A la fi del mes de desembre, s’han aprovat una sèrie de mesures fiscals a través de la Llei 7/2024 i els Reials decrets llei 9/2024 i 10/2024. Entre altres novetats, s’estableix la imposició mínima global del 15% per a multinacionals. Les mesures tributàries afecten principalment l’IRPF, impost sobre societats i l’IVA, a més de l’impost sobre el marge d’interessos i comissions de determinades entitats financeres.

A continuació en aquesta circular ens detindrem en l’anàlisi de les novetats que afecten l’IRPF, IS i l’IVA.

IRPF

Límits exempts de declarar

Amb efectes de l’1 de gener de 2025 s’eleva a 2.500 euros la quantia total dels rendiments íntegres del treball procedents del segon i restants pagadors que obliguen a presentar la declaració de la renda, per la qual cosa no estaran obligats a presentar la declaració de renda aquells contribuents amb ingressos de fins a 22.000 euros que tinguin més d’un pagador sempre que la suma de les rendes del segon o restants pagadors no superin els 2.500 euros (fins ara eren 1.500 euros).

Deducció per obres de millora de l’eficiència energètica d’habitatges

Recordem que aquesta deducció en l’IRPF té tres modalitats en funció de les obres que s’escometin:

• Es prorroga fins al 31 de desembre de 2025 la deducció del 20%, amb una base màxima de 5.000 €, per les obres fetes durant aquest període per a la reducció de la demanda de calefacció i refrigeració del seu habitatge habitual o de qualsevol altre de la seva titularitat que tingués arrendat per al seu ús com a habitatge en aquest moment o en expectativa de lloguer, sempre que en aquest últim cas, l’habitatge es llogui abans del 31 de desembre de 2026.
• Es prorroga fins al 31 de desembre de 2025 la deducció del 40%, amb un base màxima de 7.500 €, per les obres fetes durant aquest període per a la millora en el consum d’energia primària no renovable del seu habitatge habitual o de qualsevol altre de la seva titularitat que tingués arrendat per al seu ús com a habitatge en aquest moment o en expectativa de lloguer, sempre que, en aquest últim cas, l’habitatge es llogui abans del 31 de desembre de 2026.
• Es prorroga fins al 31 de desembre de 2026 la deducció del 60%, amb una base màxima de 5.000 €, per les obres de rehabilitació energètica en edificis residencials. La base màxima anual d’aquesta deducció serà de 5.000 €. Les quantitats satisfetes no deduïdes per excedir de la base màxima anual de deducció es podran deduir, amb el mateix límit, en els quatre exercicis següents, sense que en cap cas la base acumulada de la deducció pugui excedir de 15.000 €.

Deducció per l’adquisició de vehicles elèctrics endollables i de pila de combustible i punts de recàrrega

• Es prorroga fins al 31 de desembre de 2025, la deducció del 15% (la base màxima de deducció és de 20.000 €) per al cas de l’adquisició d’un únic vehicle elèctric nou, no afecte a l’activitat econòmica, que compleixi amb els requisits previstos en l’apartat 2 de la disposició addicional cinquanta-vuitena de la Llei 35/2006 de l’IRPF que es practicarà en el període impositiu en el qual el vehicle sigui matriculat o s’instal·li el punt de recàrrega, en aquest últim cas es practicarà en el període impositiu en el qual finalitzi la instal·lació, que no podrà ser posterior a 2025.
• Es podrà aplicar la deducció del 15% de les quantitats satisfetes per a la instal·lació en un immoble de sistemes de recàrrega de bateries de vehicles elèctrics no afectes a una activitat econòmica (la base màxima anual de deducció és de 4.000 €), quan s’aboni fins al 31 de desembre de 2025, una quantitat a compte per a la futura adquisició del vehicle que representi, almenys, el 25% del seu valor d’adquisició.

Imputació de rendes immobiliàries

Amb efectes de l’1 de gener de 2024 s’aplicarà la imputació de rendes immobiliàries a l’1,1 % si els immobles estan localitzats en municipis amb valors cadastrals revisats, sempre que haguessin entrat en vigor a partir de l’1 de gener de 2012.

Estimació objectiva en IRPF i règim simplificat i règim especial de l’agricultura, ramaderia i pesca de l’IVA (“mòduls”)

• Amb efectes de l’1 de gener 2025 i vigència indefinida, es prorroguen durant 2025 els límits quantitatius que delimiten en l’IRPF l’àmbit d’aplicació del mètode d’estimació objectiva, llevat de les activitats agrícoles, ramaderes i forestals, que tenen el seu propi límit quantitatiu per volum d’ingressos. També es prorroguen per al període impositiu 2025 els límits per a l’aplicació del règim simplificat i el règim especial de l’agricultura, ramaderia i pesca, en l’IVA.

En concret, els límits excloents seran els següents:

1. Límit màxim del volum de rendiments íntegres de l’any anterior: 250.000 €.
2. Límit màxim del volum de rendiments íntegres de l’any anterior corresponent a operacions per les quals existeixi obligació d’expedir factura: 125.000 €.
3. Límit màxim de volum de compres i serveis en l’exercici anterior: 250.000 €.

• El termini per a presentar les renúncies o revocacions del mètode d’estimació objectiva de l’IRPF i dels règims especials simplificat i de l’agricultura, ramaderia i pesca de l’impost sobre el valor afegit, serà des del 25 de desembre de 2024 fins al 31 de gener de 2025. No obstant això, seran vàlides les renúncies i revocacions per a 2025 que s’haguessin presentat entre l’1 i el 24 de desembre de 2024; també es podran modificar les renúncies o revocacions sol·licitades en aquestes dates, fins al 31 de gener de 2025.

Nova reducció aplicable als rendiments d’activitats artístiques obtinguts de manera excepcional

S’estableix una nova reducció del 30% aplicable a rendiments d’activitats artístiques obtinguts de manera excepcional, amb efectes des de l’1 de gener de 2025.

La citada reducció podrà resultar d’aplicació als rendiments derivats de determinades activitats artístiques -qualificats de rendiments del treball o com a rendiments d’activitats econòmiques- la quantia de les quals sigui notablement superior a la mitjana dels tres exercicis anteriors. No obstant això, l’aplicació de la reducció esmentada requereix que el contribuent estigui inclòs dins de l’àmbit subjectiu que estableix la norma i que compleixi amb les condicions i el límit que estableix el precepte legal.

Respecte dels rendiments del treball, s’inclouen dins de l’àmbit subjectiu:

• Els rendiments derivats d’elaboració d’obres literàries, artístiques o científiques,
• Els rendiments derivats de la relació laboral especial dels artistes que desenvolupen la seva activitat en les arts escèniques, audiovisuals i musicals i
• Els rendiments derivats de la realització d’activitats tècniques o auxiliars necessàries per al desenvolupament de l’activitat.

Així mateix, respecte dels rendiments d’activitats econòmiques s’inclouen dins de l’àmbit subjectiu:

• Els rendiments d’activitats que estiguin classificades a l’efecte de l’impost sobre activitats econòmiques (IAE) en determinats epígrafs de la secció segona relativa a activitats professionals (grups 851, 852, 853, 861, 862, 864 i 869) -entre els quals s’inclouen activitats de pintors, escultors, ceramistes, artesans, gravadors, artistes fallers i artistes similars; escriptors i guionistes-,
• Els rendiments d’activitats que estiguin classificades en determinats epígrafs de la secció tercera relativa a activitats artístiques (agrupacions 01, 02, 03 i 05) -entre els quals s’inclouen d’activitats relacionades amb el cinema, teatre, circ, ball, música i espectacles taurins-,
• Els rendiments derivats de la prestació de serveis professionals que desenvolupen la seva activitat en les arts escèniques, audiovisuals i musicals, així com les persones que duen a terme activitats tècniques o auxiliars necessàries per a l’activitat.

Perquè resulti d’aplicació la reducció s’exigeix que la quantia dels rendiments citats anteriorment sigui notablement superior a la mitjana dels tres exercicis anteriors. En concret, aquests rendiments han d’excedir del 130% de la quantia mitjana dels rendiments que, complint amb els requisits anteriorment assenyalats, han estat imputats en els tres exercicis anteriors.

Així mateix, s’estableix un límit màxim de 150.000 euros anuals respecte a la base de la reducció.

Nou increment del tipus marginal màxim aplicable a la base liquidable de l’estalvi

Es modifica amb efectes des de l’1 de gener de 2025 l’últim tram de la tarifa aplicable a la base liquidable de l’estalvi. En concret, s’incrementa el tipus marginal màxim en un 2% passant del 28% al 30%. Aquest últim tram de tarifa aplica per a la part de base liquidable de l’estalvi que excedeix de 300.000 €.

L’escala consolidada aplicable a la base liquidable de l’estalvi a partir de l’1 de gener de 2025 després de la modificació aprovada serà la següent:

	Base liquidable de l’estalvi–Fins a euros	Quota íntegra–Euros	Resta base liquidable de l’estalvi–Fins a euros	Tipus aplicable–Percentatge
	0	0	6.000	19
	6.000,00	1.140	44.000	21
	50.000,00	10.380	150.000	23
	200.000,00	44.800	100.000	27
	300.000,00	71.880	En endavant	30

Devolucions als mutualistes

Es regula un procediment per a la devolució a mutualistes, en aplicació del conclòs pel Tribunal Suprem en diverses sentències (entre altres, en la seva sentència del 25 d’abril de 2023).

L’Agència Estatal de l’Administració Tributària (AEAT) podrà reconèixer les devolucions als mutualistes en relació amb els períodes impositius de 2019 a 2022, mitjançant l’inici del procediment de rectificació d’autoliquidació, o de devolució iniciat mitjançant autoliquidació. L’AEAT analitzarà la procedència dels procediments per a l’inici dels quals hagi rebut conformitat expressa a través del formulari d’apoderament que per a això posi a la disposició dels contribuents en la seva seu electrònica, dins del termini reglamentari de declaració de l’IRPF en la forma que s’estableixi en l’Ordre d’aprovació del corresponent model de declaració d’aquest impost.

Els citats apoderament i conformitat per part del contribuent, i la tramitació dels procediments, es presentaran, prestaran i realitzaran en funció de l’antiguitat del període impositiu al qual corresponen a raó d’un període impositiu per cada any natural iniciat a partir de 2025.

Les devolucions del període impositiu 2019 i dels períodes anteriors no prescrits seran exigibles a partir del primer de gener de 2025.

L’AEAT inadmetrà qualsevol altra autoliquidació o, si és el cas, sol·licitud de rectificació d’autoliquidació que es presenti pels contribuents a fi d’obtenir les devolucions a les quals es refereix aquesta disposició, quan no s’ajustin al que s’hi disposa (d’aquesta manera es deixa sense efecte els apoderaments formulats amb anterioritat a la seva data d’entrada en vigor, així com les actuacions de l’AEAT realitzades a partir d’aquests, sempre que estiguessin pendents d’abonament les devolucions corresponents. Així mateix, quedaran sense efecte els procediments en curs de rectificació d’autoliquidació, o de devolució iniciat mitjançant autoliquidació, la devolució de la qual no s’hagués acordat a la data d’entrada en vigor).

IMPOST SOBRE SOCIETATS

Reserva de capitalització

Amb efectes per als períodes impositius iniciats a partir de l’1 de gener de 2025, s’augmenta el percentatge de reducció al 20% i, a més, augmenta el percentatge si l’empresa incrementa plantilla.

Els nous percentatges són:

• 23% si la plantilla mitjana en el període impositiu s’incrementa, respecte de la plantilla del període impositiu anterior, en un mínim d’un 2% sense superar un 5%.
• 26,5% si l’increment de la plantilla mitjana del període impositiu anterior es troba entre un 5 i un 10%.
• 30% si l’increment de plantilla és superior a un 10%.

L’increment de plantilla s’haurà de mantenir durant un termini de tres anys des del tancament del període impositiu al qual correspon la reducció.

L’import de la reducció no pot superar el 20% (abans 10%) de la base imposable o del 25% en el cas que l’import net del volum de negocis (INVN) sigui inferior a 1.000.000 €. En cas d’insuficiència de base imposable les quantitats pendents es podran aplicar en els períodes impositius que finalitzin en els dos anys immediats i següents.

Tipus impositius per a micropimes

Amb efectes per als períodes impositius que s’iniciïn a partir de l’1 de gener de 2025. Per als contribuents amb INVN de l’any anterior inferior a 1.000.000 € (micropimes) i sempre que no tinguin la consideració d’entitat patrimonial, aplicaran els tipus de gravamen següents:

• Micropimes: 17% per la part de la base imposable compresa entre 0 i 50.000 €. Per l’excés el 20%.
• Entitats de reduïda dimensió (aquelles que el seu INVN de l’any anterior és inferior a 10.0000.000 €): 20% per a les entitats que tributin pel règim especial de reduïda dimensió (ERD) i que no tinguin la consideració d’entitat patrimonial.

Les societats cooperatives fiscalment protegides tributaran als tipus de gravamen resultants de minorar en 3 punts percentuals els tipus generals, amb el límit del 20%. Per part seva, els resultats extracooperatius tributaran als tipus de gravamen generals.

Règim transitori d’aplicació dels tipus de gravamen

Microempreses (entitats que el seu INVN sigui inferior a 1 milió d’euros)

Part de base imposable	Tipus 2025	Tipus 2026	Tipus 2027 i següents
De 0 a 50.000 €	21%	19%	17%
Excés sobre 50.000 €	22%	21%	20%

Entitats de reduïda dimensió (aquelles que el seu INVN de l’any anterior és inferior a 10.0000.000 €)

Tipus 2025	Tipus 2026	Tipus 2027	Tipus 2028	Tipus 2029 i següents
24%	23%	22%	21%	20%

També s’adapta la regla de tributació mínima als tipus impositius anteriors. La regla de tributació mínima imposa un gravamen del 15% sobre la base imposable, sense considerar reduccions, deduccions o incentius fiscals (amb algunes excepcions). El seu objectiu és assegurar una tributació efectiva mínima per a entitats amb un INVN igual o superior a 20 milions d’euros i per a les que tributin en règim de consolidació fiscal (amb independència del seu volum de negocis).

Per a adaptar la regla de tributació mínima als nous tipus aprovats per a les microempreses i ERD, s’estableix que el percentatge de tributació mínima no serà del 15% general, sinó que es calcularà aplicant quinze vint-i-cinquens al tipus impositiu corresponent, arrodonint per excés.

Llibertat d’amortització en inversions que usin energia renovable

Es prorroga fins a l’any 2025 la llibertat d’amortització prevista per a les inversions efectuades en instal·lacions destinades a l’autoconsum d’energia elèctrica, així com aquelles instal·lacions per a ús tèrmic de consum propi, sempre que usessin energia procedent de fonts renovables i substituïssin instal·lacions que usessin energia procedent de fonts no renovables fòssils, tot això condicionat al compliment d’un requisit de manteniment de plantilla. La quantia màxima de la inversió que podrà beneficiar-se del règim de llibertat d’amortització serà de 500.000 €.

Reincorporació de les mesures fiscals del RDL 3/2016 declarades inconstitucionals

Es reintrodueixen les restriccions a la compensació de bases imposables negatives, deduccions internacionals i reversió de deterioracions de valors fiscalment deduïbles en períodes previs a 2013.

El Tribunal Constitucional (TC), mitjançant la seva sentència 11/2024, de 18 de gener va declarar inconstitucionals i nuls alguns dels preceptes del Reial decret llei 3/2016, de 2 de desembre, pel qual es van adoptar mesures rellevants en l’IS i que han elevat significativament en els últims anys la quota de l’impost de moltes empreses i grups fiscals. Ara mitjançant la Llei 7/2024 es tornen a introduir en l’IS les mesures declarades inconstitucionals (esmenant així el vici d’inconstitucionalitat que va ser declarat). La reintroducció de les mesures es fa amb efectes per als exercicis que s’iniciïn a partir de l’1 de gener de 2024 i que no hagin conclòs el 22 de desembre de 2024 (data d’entrada en vigor de la Llei 7/2024). En concret:

1. Es restableixen límits més restrictius per a la compensació de bases imposables negatives (“BIN”) per grans empreses, en funció del seu import net del volum de negocis (“INVN”). En concret, (i) els contribuents amb un INVN inferior o igual a 20 milions d’euros mantindran el límit general de compensació del 70% de la base imposable positiva prèvia a la compensació; mentre que (ii) els contribuents amb un INVN superior a 20 milions d’euros i a 60 milions d’euros podran compensar les BIN fins al 50% o el 25% (respectivament) de la base imposable positiva prèvia. Es manté la possibilitat de compensar, en tot cas, un import de fins a 1 milió d’euros.
2. Es reintrodueix la limitació específica per a l’aplicació de deduccions per doble imposició, tant interna com internacional, que afecta els contribuents amb un INVN igual o superior a 20 milions d’euros. En concret, la deducció màxima en aquests casos serà del 50% de la quota íntegra del contribuent, afectant aquesta limitació tant a les deduccions generades en el mateix període impositiu com a les que estiguessin pendents d’exercicis anteriors. Les deduccions no aplicades per insuficiència de quota es podran deduir, com fins ara, en els períodes impositius següents.
3. Es restableix el règim de reversió obligatòria de les pèrdues per deterioració de valors representatius del capital o fons propis que haguessin estat fiscalment deduïbles amb anterioritat a 2013. Aquesta mesura afecta a tots els contribuents, amb independència del seu INVN. En concret, s’haurà d’integrar en la base imposable l’import total de les pèrdues per deterioració que van ser deduïbles abans de 2013 i que estiguin pendents de reversió l’1 de gener de 2024. La reversió s’haurà de fer, per parts iguals, en cadascun dels tres primers exercicis que s’iniciïn a partir de l’1 de gener de 2024. En cas de transmissió dels valors, les quantitats pendents de revertir s’integraran en la base imposable del període impositiu en què es produeixi la transmissió. Es permetrà compensar la renda positiva derivada d’aquesta reversió obligatòria amb BIN generades en exercicis anteriors a 2021, sense que resultin d’aplicació els límits del 25% i 50% esmentats anteriorment (encara que amb el límit general del 70%).

S’estén a 2024 i 2025 el límit a la compensació de BIN individuals en grups fiscals

Es prorroga als períodes impositius 2024 i 2025 la mesura que es va aprovar només per a 2023 que va consistir a no incloure en la base imposable consolidada del grup el 50% de les bases imposables individuals negatives.

Les quantitats no computades s’hauran d’integrar per desenes parts en els períodes successius iniciats a partir de l’1 de gener de 2025 i l’1 de gener de 2026.

Aquesta limitació en els anys 2024 i 2025 no afectarà les fundacions que formin part d’un grup fiscal.

Impost complementari per a garantir un nivell mínim global d’imposició per als grups multinacionals i els grups nacionals de gran magnitud

A través de la Llei 7/2024, es transposa a dret intern la Directiva Europea que garanteix una imposició mínima global del 15% per als grups multinacionals i nacionals de gran magnitud.

L’Impost complementari té com a objectiu assegurar que els grups multinacionals i nacionals de gran magnitud tributin almenys un 15% de les seves rendes en cada jurisdicció on operin, alineant-se amb els principis del Pilar 2 de l’OCDE. Aquest tribut s’estructura en tres modalitats:

• Impost nacional: grava a les entitats constitutives radicades a Espanya les rendes de les quals estiguin sotmeses a un tipus efectiu inferior al 15%.
• Impost primari: aplica a les rendes generades per entitats estrangeres del grup atribuïdes a la matriu espanyola, sempre que aquestes rendes no assoleixin el tipus mínim.
• Impost secundari: cobreix els beneficis insuficientment gravats a l’estranger quan la regla primària no resulta suficient.

Base imposable: es determina a partir del resultat comptable ajustat, segons normes internacionals de comptabilitat financera acceptades. Els ajustos inclouen l’exclusió de rendes relacionades amb la substància econòmica.

Exclusions: les jurisdiccions amb ingressos inferiors a 10 milions d’euros o beneficis menors a 1 milió d’euros estan exemptes.

Període transitori: les disposicions transitòries 1a i 3a estableixen regles per a impostos diferits i una implementació gradual fins a 2032.

IVA

Tipus reduïts: llet fermentada

Inclusió de la llet fermentada en el tipus reduït del 4%.

Dipòsits fiscals de gasolines, gasoils i altres carburants

S’incorporen mesures rellevants per frenar el frau que afecta el mercat de gasoils, gasolines i biocarburants destinats al seu ús com a carburant en vehicles automòbils.

Com a novetat, s’exigeix als últims dipositants d’aquests productes en un dipòsit fiscal (o al seu titular, si és propietari del producte) l’obligació de garantir l’ingrés de l’IVA corresponent als lliuraments posteriors a la sortida del dipòsit, mitjançant aval o pagament a compte. Aquesta obligació no afectarà els operadors que acreditin la seva condició d’operadors econòmics autoritzats conforme a la normativa duanera o operadors de confiança, nova figura el procediment d’obtenció de la qual està pendent d’un futur desenvolupament per ordre ministerial.

Es preveu un règim transitori d’un mes des de la publicació d’aquesta ordre perquè els operadors puguin obtenir aquest últim reconeixement; estant obligats, en cas contrari, a la presentació de les corresponents garanties. Quan sigui necessària una garantia, l’Administració haurà d’autoritzar de manera expressa la sortida, prèvia comprovació de la suficiència de la garantia o pagament.

En relació amb l’anterior, es regula una nova responsabilitat solidària per als titulars de dipòsits fiscals que permetin que els carburants surtin del dipòsit sense acreditar l’autorització expressa de la seva sortida o els requisits que exoneren de l’obligació de prestar garantia. En concret, el titular del dipòsit fiscal és responsable solidari de l’IVA si permet l’extracció sense justificar les condicions necessàries, presumint-se una quota del 110% de l’IVA corresponent.

Finalment, s’estableix l’obligació de presentar declaracions-liquidacions mensuals per als titulars dels dipòsits fiscals d’aquesta mena de productes, així com per als empresaris o professionals que els extreguin dels dipòsits fiscals.

Règim especial simplificat (“mòduls”)

A semblança de la pròrroga dels límits excloents per a l’aplicació del mètode d’estimació objectiva en l’impost sobre la renda, es prorroguen per al període impositiu 2025 els límits per a l’aplicació del règim simplificat i el règim especial de l’agricultura, ramaderia i pesca.

El termini per fer la la renúncia, així com la revocació a aquests règims especials s’amplia fins al 31 de gener de 2025. No obstant això, les renúncies i revocacions presentades, per a l’any 2025, durant el mes de desembre de 2024, s’entendran presentades en període hàbil, tret que optin a la renúncia citada anteriorment.

Solució pública de facturació electrònica

S’introdueix una disposició addicional vint-i-unena en la Llei 56/2007, de mesures d’impuls de la societat de la informació, per regular uns certs aspectes relatius a la protecció de dades per part de la solució pública de facturació.

• Es regulen alguns requisits de la solució pública de facturació electrònica, com és l’obligació per part de les plataformes privades de remetre simultàniament a la seva emissió una còpia electrònica fidel de cada factura a la solució pública.
• S’obliga als destinataris, empresaris o professionals de comunicar a la solució pública el pagament efectiu complet de les factures o, bé, el seu rebuig.
• I també es regulen els requisits de conservació i accés de les dades emmagatzemades en la solució pública.

Arrendaments d’habitatge de curta durada

S’impulsarà la modificació de la Directiva harmonitzada de l’IVA en l’àmbit de la Unió Europea per a permetre als estats membres gravar els arrendaments d’habitatges de curta durada, en aquelles zones on aquest tipus d’allotjament dificulta l’accés a l’habitatge a la ciutadania o promou la saturació turística del territori.

La transposició de la Directiva es farà amb caràcter d’urgència, implicant les plataformes digitals que faciliten aquests arrendaments perquè s’ocupin de la repercussió i ingrés de l’IVA.

Es poden posar en contacte amb aquest despatx professional per qualsevol dubte o aclariment que puguin tenir sobre aquesta qüestió.

Una salutació cordial,